【导读】为吸引投资、带动区域经济发展或更好履行行政管理职权的目的，地方政府往往推出一些优惠政策，在一定条件下前来投资或交易的企业或个人，可享受税收或财政优惠政策支持。然而，随着国家对于地方政府税收、财政优惠政策的监管趋严，各地均出现了地方政府不履行优惠政策的现象，不仅不兑现奖励，也会导致相对人产生损失。

本文围绕一则地方政府不兑现财政奖励而引发的最高院再审案例，对该类事项中相对人与地方政府之间的法律关系、财政优惠政策的合法性等，进行分析讨论。

一、案件情况

2014年6月，襄阳市政府出台《关于上市公司限售股在我市减持享受优惠政策专题会议纪要》，对到湖北省襄阳市减持上市公司限售股的个人投资者给予财政奖励，奖励标准为减持所实缴个税的39.5%，奖励来源为襄阳市及区（县）两级财政（下称“案涉优惠政策”）。

任某（广西人）响应该优惠政策，于2015年2月分批次将所持约2200万股上市公司股票转入银河证券襄阳营业部，并实际减持970万股，实际应缴个税约4339.9万元。根据襄阳市优惠政策，任某可获得奖励约1714万元。2015年8月，襄阳市樊城区财政局作出《樊城区财政资金支付拟办意见（建议》单，申请对任某等9人在该市减持限售股给予奖励。后于2015年9月，襄阳市樊城区财政局对任某兑付部分财政奖金约493万元，尚有约1221万元未予兑付。

2015年10月，襄阳市政府下发《关于停止执行上市公司限售股在我市减持优惠政策的批复》，停止执行案涉优惠政策。据此，襄阳市政府停止对任某继续兑付。

任某向襄阳市中院提起行政诉讼，案由为行政允诺，主张襄阳市政府按照案涉优惠政策继续履行兑付。襄阳市中院经审理后作出《行政判决书》（（2018）鄂06行初107号），驳回任某诉讼请求；任某不服向湖北高院提出上诉，该二审法院作出《行政判决书》（（2019）鄂行终240号），维持一审法院判决；任某后又向最高人民法院提起再审，最高院作出《行政裁定书》（（2020）最高法行申9021号），驳回任某的再审申请。

二、法院观点

根据本案相关判决和裁定书，我们经梳理各法院的观点发现，本案中各法院主要审查的问题包括：第一，本案所涉法律关系定性；第二，襄阳市政府财政奖励的性质；第三，襄阳市政府推出的优惠政策是否合法。

（一）一审法院观点

首先，一审法院认为，本案任某与襄阳市政府之间属于行政奖励法律关系。

第二，一审法院认为，由于奖金的计算方式与税款挂钩，且无论款项由税务局返还，还是财政局兑付，其最终都导致任某实际缴纳个税减少的效果，因此认定案涉优惠政策的实质是税收先征后返。

我国《税收征收管理法》（下称“《税收征管法》”）第三条规定，税收的减、免、退、补等，依照法律规定执行，法律授予国务院规定的，应按国务院制定的行政法规的规定执行。国务院在《关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》（国发〔2002〕2号）中规定，税收返还属于减免税收的一种形式，审批权限属于国务院，各级地方人民政府一律不得自行制定税收先征后返政策。

据此，一审法院认为，因襄阳市政府的财政奖励实为税收返还，故违反《税收征管法》，其优惠政策不具有合法性。

第三，一审法院认为，任某请求继续支付剩余奖励没有依据。根据国务院于2014年11月发布的《关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发〔2014〕62号，下称“62号文”），“对违法违规规定与企业及其投资者（或管理者）缴纳税收或非税收入挂钩的财政支出优惠政策，包括先征后返、列收列支、财政奖励或补贴……坚决予以取消……” 2015年5月10日，国务院又发布了《关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发〔2015〕25号，下称“25号文”），明确规定“《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发〔2014〕62号）规定的专项清理工作，待今后另行部署后再进行。”

此外，25号文第三条给予了过渡期安排，即：“……已签订合同中的优惠政策，继续有效；对已兑现的部分，不溯及既往。” 一审法院认为，虽然25号文将62号文叫停，但因本案中任某并未与襄阳市政府签订书面协议，因此，不符合25号文规定的继续有效的条件，故任某请求继续支付剩余奖励不能得到支持。

（二）二审法院观点

在本案法律关系定性方面，二审法院将一审法院认定的行政奖励，改为行政允诺法律关系。在襄阳市政府行为是否属于税收返还上，二审法院观点基本与一审法院相同，亦认为属于税收返还。

在襄阳市政府优惠政策是否合法性认定方面，二审法院的主要观点是：第一，62号文件被叫停的说法是“专项清理工作，待今后另行部署后再进行”，而有关禁止将财政奖励与税款挂钩的规定，并未因25号文而取消或暂停执行；

第二，25号文虽就62号文的执行作出调整，并强调对已出台的优惠政策按“过渡期”政策执行，但对案涉襄阳市政府行政允诺合法性的司法审查，仍应根据《行政诉法》第63条的要求，依据襄阳市政府作出允诺时的相关法律、行政法规，参照部门规章进行判定。

第三，由于本案中襄阳市政府财政奖励政策的实质是税收返还，违反《税收征管法》第三条，其行政行为违法。因此，二审法院认为，案涉行政允诺行为不符合襄阳市政府作出允诺时的法律规定，其允诺内容不合法，故对任某的诉讼请求不予支持。

（三）再审法院观点

最高人民法院再审观点与二审法院基本一致。

三、案件争议焦点评析

纵观两审及再审法院观点，其中对于襄阳市政府的行政行为性质、合法性以及其允诺是否能适用25号文问题，在此作如下进一步探讨。

首先，襄阳市政府的行政行为如何定性？

案涉优惠政策为当地财政部门向符合条件的优惠对象兑付财政奖金，奖金来源于地方政府自有财政资金，且奖金支付并非税务部门，而是当地财政部门，故，在资金来源、兑付主体等方面，案涉优惠政策与税收先征后返等税收返还存在重大差异。

虽然财政奖金在计算方面以个税缴纳金额为基础，奖励后对任某具有减少税款缴纳的效果，但计算关联、效果相似是否就能认定为税收返还或视同税收返还，在案涉优惠政策出台时我国并无明确禁止规定。因此，法院仅凭计算方法和效果等因素直接定性为税收返还，缺乏法律依据。

第二，襄阳市政府承诺奖励的合法性问题

在判断襄阳市政府承诺奖励是否合法上，二审法院是以案涉优惠政策系税收返还为基础进行分析的。但如前所述，因缺乏法律依据，故，不能当然作出襄阳市政府的优惠政策属于税收返还并进而违反《税收征管法》的结论。据此，二审法院在该项认定上存在错误。

第三，二审法院对25号文的解读有一定偏颇

虽然该内容对本案结果并非最关键的影响因素，但仍需在此予以简要说明。二审法院认为，25号文第五条中，“《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发[2014]62号）规定的专项清理工作，待今后另行部署后再进行”，只叫停了62号文关于“全面清理已有的各类税收等优惠政策”，并不影响62号文第三条关于坚决取消“违法违规制定与企业及其投资者（或管理者）缴纳税收或非税收入挂钩的财政支出优惠政策……”的有效执行。

但仔细阅读62号文第四条（“全面清理已有的各类税收等优惠政策”）发现，所涉清理工作内容既包括“认真排查本地区、本部门制定出台的税收等优惠政策”，也包括“通过专项清理，违反国家法律法规的优惠政策一律停止执行”。

《关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发〔2014〕62号）

四、全面清理已有的各类税收等优惠政策

各地区、各有关部门要开展一次专项清理，认真排查本地区、本部门制定出台的税收等优惠政策，特别要对与企业签订的合同、协议、备忘录、会议或会谈纪要以及“一事一议”形式的请示、报告和批复等进行全面梳理，摸清底数，确保没有遗漏。

通过专项清理，违反国家法律法规的优惠政策一律停止执行，并发布文件予以废止；没有法律法规障碍，确需保留的优惠政策，由省级人民政府或有关部门报财政部审核汇总后专题请示国务院。

各省级人民政府和有关部门应于2015年3月底前，向财政部报送本省（区、市）和本部门对税收等优惠政策的专项清理情况，由财政部汇总报国务院。

由此，被叫停的清理内容，不仅限于文件排查，还包括了地方特定优惠政策的停止执行。其实，从国务院出台25号文的目的也能看出，国务院有意设置过渡期安排，取消“一刀切”地全部叫停与税款挂钩的地方政府奖励政策，而是采取“新老划断”方式进行处理。如按二审法院的理解，国务院出台25号文的意义就无法实现了。

结合以上分析，法院在本案行政行为定性以及法律适用方面均存在错误。本案任某2015年2月在襄阳市进行了限售股转让，其行为使襄阳市政府允诺事项的前提条件已成就，双方形成事实合同关系，襄阳市政府应根据优惠政策对任某进行奖励。

我们认为，该政策并未违反其出台之时适用的法律、行政法规、地方性法规或部门规章，案涉优惠政策可以继续有效，襄阳市政府应继续履行其允诺事项。

四、结语

通过本案，我们发现与税收挂钩的财政奖励是否当然视为税收返还，是法院作出本案判定的最核心因素，但由于该问题目前缺乏明确立法规定，法院自行作出视同认定，其做法有违依法裁判的原则。

未来，如我国立法进一步完善，对类似纠纷案件的明确处理将产生积极影响。此外，面对地方政府提出的招商引资政策，特别是政府奖励或补贴与企业在当地税收贡献挂钩的，我们也提示大家务必分析其合法性，谨慎对待，如遇难以判断的事项可寻求税盟税务律师的帮助，避免不必要的损失发生。

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